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施工行業(yè)面臨的

主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

施工行業(yè)涉及面非常廣，包括房屋建筑、礦山、冶煉、石油化工、電力、公路、鐵路、市政公用、港口航道、水利水電等不同專業(yè)領(lǐng)域，其經(jīng)營(yíng)管理上受到的法律、行業(yè)法規(guī)的約束較多，會(huì)計(jì)核算相對(duì)復(fù)雜，其涉及的會(huì)計(jì)估計(jì)和專業(yè)判斷長(zhǎng)期以來(lái)一直是會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域的難點(diǎn)。

收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)

建筑施工項(xiàng)目周期長(zhǎng)，不確定性較大，常出現(xiàn)設(shè)計(jì)和工程量的變動(dòng)，導(dǎo)致合同存在分立、合并、變更等情況。同時(shí)，施工項(xiàng)目的預(yù)計(jì)合同總收入、合同總成本以及履約進(jìn)度的認(rèn)定等存在很大程度的主觀估計(jì)成分，增加了收入確認(rèn)核算的難度和準(zhǔn)確性。在收入確認(rèn)方面，實(shí)務(wù)中可能存在以下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：

（一）履約進(jìn)度的估計(jì)

通常情況下，大多數(shù)施工企業(yè)滿足在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入的條件，一般按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入（投入法、產(chǎn)出法），而履約進(jìn)度的確定涉及較多的主觀判斷和估計(jì)。實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的工程完工程度可靠性普遍較低，甚至還有一些企業(yè)借此來(lái)操縱利潤(rùn)，以滿足管理層的不同意圖。

01

投入法

投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度的方法，通?？刹捎猛度氲牟牧蠑?shù)量、花費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度。企業(yè)采用投入法時(shí)，可能存在其累計(jì)實(shí)際成本核算不正確，導(dǎo)致履約進(jìn)度確認(rèn)不準(zhǔn)確。

會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)可采取以下措施予以應(yīng)對(duì)：

（1）獲取項(xiàng)目成本預(yù)算表、開(kāi)工報(bào)告、工程量計(jì)量表、各期工程進(jìn)度表、各期工程款支付申請(qǐng)表等資料。

（2）檢查上述資料，核對(duì)履約進(jìn)度的確認(rèn)是否與合同約定進(jìn)度、工程形象進(jìn)度、工程量簽證比例、結(jié)算收款進(jìn)度匹配一致。

（3）比較營(yíng)業(yè)成本中料、工、費(fèi)的比例是否合理，是否與業(yè)務(wù)匹配及是否與預(yù)算存在重大差異。

（4）實(shí)地了解發(fā)包人、工程地址、工程內(nèi)容、實(shí)際和預(yù)計(jì)開(kāi)工日、施工人員清單、截至監(jiān)盤日工程實(shí)際完工進(jìn)度、工程現(xiàn)場(chǎng)管理情況、工程現(xiàn)場(chǎng)拍照、工程結(jié)算情況等，并與財(cái)務(wù)、工程資料等進(jìn)行核對(duì)。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)依據(jù)形象進(jìn)度等自行估計(jì)完工百分比（如果比較簡(jiǎn)單）或向監(jiān)理方或施工方的專業(yè)人員詢問(wèn)工程實(shí)際進(jìn)度，以輔證履約進(jìn)度的大體相符性。

（5）檢查工程項(xiàng)目累計(jì)已結(jié)轉(zhuǎn)的成本與該項(xiàng)目實(shí)際工程施工成本是否存在偏查，檢查偏差原因。

02

產(chǎn)出法

產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度的方法。實(shí)務(wù)中，產(chǎn)出法是根據(jù)發(fā)包方或監(jiān)理確認(rèn)工作量的資料來(lái)確認(rèn)收入，如產(chǎn)值或工程量確認(rèn)單等，由于工程時(shí)間跨度長(zhǎng)、結(jié)算周期長(zhǎng)，相關(guān)確認(rèn)單傳遞時(shí)間比較滯后，尤其是跨年度工程甲方往往不能及時(shí)簽認(rèn)工作量，從而可能導(dǎo)致收入確認(rèn)不準(zhǔn)確。

因此，當(dāng)出現(xiàn)不能及時(shí)簽認(rèn)工作量，測(cè)量完工進(jìn)度、評(píng)估己實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的里程碑、時(shí)間進(jìn)度以及已完工或交付的產(chǎn)品等產(chǎn)出指標(biāo)時(shí)，會(huì)計(jì)師應(yīng)首先應(yīng)評(píng)估采用產(chǎn)出法確認(rèn)收入是否恰當(dāng)。

03

謹(jǐn)慎選擇收入確認(rèn)方法

若條件尚不具備的情況下建議謹(jǐn)慎選擇收入確認(rèn)方法。相較而言，按投入法確定履約進(jìn)度可能更為謹(jǐn)慎可靠。實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)類型不同選擇適合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)的履約進(jìn)度確認(rèn)方法。

（二）合同變更導(dǎo)致的預(yù)計(jì)總收入調(diào)整

建筑施工項(xiàng)目常發(fā)生實(shí)際修復(fù)量變更、業(yè)主審計(jì)結(jié)算調(diào)整以及獎(jiǎng)勵(lì)、索賠等，導(dǎo)致項(xiàng)目預(yù)計(jì)總收入發(fā)生調(diào)整。

會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)根據(jù)收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定判斷該變更事項(xiàng)屬于合同變更還是新增合同。通常，建筑施工項(xiàng)目追加的施工內(nèi)容與原合同內(nèi)容聯(lián)系緊密（不可明確區(qū)分），變更的價(jià)款也通?？紤]項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算的價(jià)格、毛利等，合同變更部分通常作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本等，不進(jìn)行追溯調(diào)整。

（三）口頭指令導(dǎo)致的設(shè)計(jì)發(fā)生重大變更

施工行業(yè)很多變更僅有口頭指令，對(duì)變更引發(fā)的工作量和金額沒(méi)有明確的書面約定，在項(xiàng)目竣工結(jié)算時(shí)甲方有時(shí)會(huì)一次性確認(rèn)上述工作量，使得當(dāng)期收入超高，而成本在前期已計(jì)入，從而導(dǎo)致收入成本不配比。

實(shí)務(wù)中，當(dāng)口頭指令導(dǎo)致設(shè)計(jì)發(fā)生重大變更，但業(yè)主尚未確認(rèn)變更金額時(shí)，企業(yè)在確定該變更滿足收入準(zhǔn)則中合同變更相關(guān)規(guī)定的情況下，期末可采用以下方法確認(rèn)預(yù)計(jì)總收入：

（1）由項(xiàng)目造價(jià)工程師按照謹(jǐn)慎性原則編制變更事項(xiàng)的可確認(rèn)合同金額，經(jīng)項(xiàng)目部合同管理部門負(fù)責(zé)人和項(xiàng)目部負(fù)責(zé)人簽字認(rèn)可，報(bào)上級(jí)合同管理部門批準(zhǔn)后確認(rèn)。

（2）檢查上述資料，核對(duì)履約進(jìn)度的確認(rèn)是否與合同約定進(jìn)度、工程形象進(jìn)度、工程量簽證比例、結(jié)算收款進(jìn)度匹配一致。

（3）當(dāng)年完工項(xiàng)目在收到業(yè)主批復(fù)文件時(shí)，確認(rèn)變更金額及預(yù)計(jì)總收入。

（四）“三邊”項(xiàng)目

“三邊”項(xiàng)目的特點(diǎn)是邊立項(xiàng)、邊設(shè)計(jì)、邊施工，因此通常無(wú)法確定總成本，也無(wú)法可靠地估計(jì)履約進(jìn)度。

針對(duì)該類項(xiàng)目，通常應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

（五）尚未完工或已完工但尚未決算的工程

對(duì)于尚未完工或已完成但尚未決算的工程，由于審計(jì)日的工程進(jìn)度與資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入時(shí)的工程進(jìn)度已發(fā)生較大變化，審計(jì)人員很難獲取資產(chǎn)負(fù)債表日工程進(jìn)度的客觀依據(jù)。依據(jù)被審計(jì)單位工程預(yù)算員編制的工程預(yù)算書進(jìn)行收入截止測(cè)試，不可能發(fā)現(xiàn)收入截止存在的問(wèn)題，無(wú)法確認(rèn)收入的準(zhǔn)確性。

會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)施工企業(yè)的內(nèi)部控制健全情況、報(bào)價(jià)預(yù)決算編制是否規(guī)范等采取不同的應(yīng)對(duì)措施。對(duì)于內(nèi)控健全，報(bào)價(jià)及預(yù)決算編制比較規(guī)范的企業(yè)，可以較多地信賴內(nèi)部管理資料，反之則需要更多地從監(jiān)理公司、客戶等外部獲取資料。

內(nèi)部承包經(jīng)營(yíng)

與掛靠等經(jīng)營(yíng)方式

由于從事建筑施工特定業(yè)務(wù)需要具備一定資質(zhì)，一些缺乏資質(zhì)的企業(yè)和個(gè)人為承接建筑施工項(xiàng)目，會(huì)通過(guò)“掛靠”在具備相應(yīng)資質(zhì)的企業(yè)上開(kāi)展項(xiàng)目，也有一些企業(yè)采取將項(xiàng)目“內(nèi)部承包經(jīng)營(yíng)”給下屬分支機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目經(jīng)理等經(jīng)營(yíng)方式。兩者從形式上看有一定相似性，對(duì)所涉項(xiàng)目屬于“掛靠”還是“內(nèi)部承包”的認(rèn)定常存在爭(zhēng)議，但仍可以從概念、主體、財(cái)務(wù)、過(guò)程管理、責(zé)任及風(fēng)險(xiǎn)等幾個(gè)方面進(jìn)行區(qū)分。

內(nèi)部承包經(jīng)營(yíng)是建筑施工企業(yè)的一種內(nèi)部經(jīng)營(yíng)方式，正常進(jìn)行核算即可，但會(huì)計(jì)師應(yīng)有充分的證據(jù)證明其屬于內(nèi)部承包經(jīng)營(yíng)模式；而掛靠是以被掛靠方名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，被掛靠方要承擔(dān)連帶責(zé)任或最終責(zé)任，因此，無(wú)論掛靠方與被掛靠方（建筑施工企業(yè)）之間如何進(jìn)行權(quán)利、義務(wù)的約定，施工總承包合同中的主要責(zé)任人依然是被掛靠方，被掛靠方一般應(yīng)按總額法確認(rèn)被掛靠項(xiàng)目的收入和成本。

基于此，會(huì)計(jì)師在區(qū)分上述經(jīng)營(yíng)方式時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)檢查有關(guān)合作協(xié)議和人員、資產(chǎn)和財(cái)務(wù)等特征，判斷實(shí)質(zhì)上屬于何種經(jīng)營(yíng)方式，了解目前相關(guān)的會(huì)計(jì)核算有何規(guī)定或行業(yè)慣例，進(jìn)而確定采用何種方法確認(rèn)收入和成本。

應(yīng)收賬款的確認(rèn)及壞賬計(jì)提

施工行業(yè)普遍呈現(xiàn)應(yīng)收賬款余額較大、賬齡較長(zhǎng)特點(diǎn)，也因此承擔(dān)較高的信用風(fēng)險(xiǎn)，相應(yīng)地，應(yīng)收賬款余額和壞賬計(jì)提的準(zhǔn)確性也是審計(jì)過(guò)程中應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。

施工行業(yè)的應(yīng)收賬款一般包括以下三類：

①結(jié)算時(shí)間與實(shí)際收到工程款的時(shí)間存在差異形成的應(yīng)收賬款。實(shí)務(wù)中，通常以取得第三方監(jiān)理或業(yè)主確認(rèn)的產(chǎn)值確認(rèn)單據(jù)作為應(yīng)收賬款確認(rèn)的支持性材料。

②已竣工驗(yàn)收但未結(jié)算的工程由存貨（或合同資產(chǎn)）轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款而形成的。該部分存貨已不在施工企業(yè)的控制范圍，施工企業(yè)已按工程完工進(jìn)度確認(rèn)收入，施工企業(yè)與業(yè)主之間存在實(shí)質(zhì)的收款權(quán)利或信用關(guān)系，一般應(yīng)考慮在竣工驗(yàn)收時(shí)一次性將其轉(zhuǎn)入應(yīng)收款項(xiàng)并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

③工程質(zhì)保金。工程質(zhì)保金一般在工程交驗(yàn)后才開(kāi)始計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。審計(jì)師應(yīng)關(guān)注質(zhì)保金在保修期前后的列示科目（質(zhì)保期到期前列示“合同資產(chǎn)”，到期后列示“應(yīng)收賬款”）及合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理性。

其中，對(duì)于合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，通常工程質(zhì)保金從合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款之前并未逾期，一般情況下其預(yù)期信用損失并不重大，但應(yīng)考慮到合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險(xiǎn)具有連續(xù)性，對(duì)于合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款后可能發(fā)生的信用違約事件對(duì)可收回金額造成的影響，在計(jì)提合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)也應(yīng)一并予以考慮。在實(shí)務(wù)中可以將合同資產(chǎn)與該合同相對(duì)應(yīng)的應(yīng)收賬款一并納入統(tǒng)一的信用減值模型（如遷徙模型或其他適用的模型）測(cè)算應(yīng)確認(rèn)的減值損失金額。

基于以上分析，針對(duì)應(yīng)收賬款及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性，審計(jì)人員可以根據(jù)實(shí)際情況采取以下措施應(yīng)對(duì)：

（1）結(jié)合銷售模式、信用政策等，對(duì)報(bào)告期內(nèi)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率的變化情況進(jìn)行分析，并對(duì)被審計(jì)單位與同行業(yè)可比公司應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率差異情況進(jìn)行比較分析；

（2）取得被審計(jì)單位關(guān)于報(bào)告期內(nèi)的信用政策，并檢查被審計(jì)單位對(duì)主要客戶的信用政策執(zhí)行情況，是否超過(guò)信用期付款；對(duì)比同行業(yè)可比公司的信用政策，判斷與被審計(jì)單位的授信政策是否有明顯差異；

（3）對(duì)報(bào)告期內(nèi)修改、放寬信用政策的客戶，需要進(jìn)一步了解放寬付款條件的原因、審批情況、實(shí)際執(zhí)行情況和對(duì)銷售的促進(jìn)情況；

（4）對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行賬齡分析，并結(jié)合檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、驗(yàn)收確認(rèn)單等測(cè)試賬齡劃分的準(zhǔn)確性；

（5）取得或編制壞賬準(zhǔn)備計(jì)算表并進(jìn)行復(fù)核；

（6）執(zhí)行往來(lái)款項(xiàng)函證程序，若未收到回函，應(yīng)查明原因并執(zhí)行替代測(cè)試程序。

工程分包

除了施工和日常經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的成本費(fèi)用，分包服務(wù)也構(gòu)成施工企業(yè)的主要成本。對(duì)于分包服務(wù)，審計(jì)師應(yīng)關(guān)注分包服務(wù)的合規(guī)性、對(duì)分包商的依賴程度以及采購(gòu)價(jià)格的公允性，特別是向關(guān)聯(lián)方進(jìn)行采購(gòu)分包服務(wù)時(shí)的采購(gòu)價(jià)格公允性。另外，在投入法下，履約進(jìn)度的判斷依賴于已發(fā)生成本，進(jìn)而影響收入確認(rèn)金額。因此，涉及分包服務(wù)的成本費(fèi)用歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)往往也是高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以防施工企業(yè)將履約進(jìn)度的估計(jì)作為操縱收入和利潤(rùn)的工具。

EPC合同：聯(lián)合體承接項(xiàng)目

基于招標(biāo)方的資質(zhì)要求、聯(lián)合體在區(qū)域間的影響力或項(xiàng)目工程量和工期要求等原因，建筑施工企業(yè)在獲取項(xiàng)目時(shí)通常會(huì)聯(lián)合其他企業(yè)進(jìn)行投標(biāo)，聯(lián)合體對(duì)承包合同的履行承擔(dān)連帶責(zé)任。

針對(duì)聯(lián)合體承接項(xiàng)目的形式，會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注合同金額劃分的公允性、聯(lián)合體是否實(shí)質(zhì)為分包、聯(lián)合體產(chǎn)值及收入確認(rèn)方式（總額法或凈額法）的合理性、虛開(kāi)增值稅發(fā)票以及是否對(duì)聯(lián)合體存在過(guò)度依賴等風(fēng)險(xiǎn)。

來(lái)源張瓊