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【前言】

在執(zhí)行《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第 1 號(hào)——非經(jīng)常性損益（2008年修訂）》（2008年非經(jīng)常性損益公告）的背景下，對(duì)于“科研項(xiàng)目相關(guān)政府補(bǔ)助能否計(jì)入經(jīng)常性損益”的問題，筆者曾在2022年11月出版的拙作《IPO財(cái)務(wù)透視—注冊(cè)制下的方法、重點(diǎn)和案例》中進(jìn)行過探討。

2023年12月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益（2023年修訂）》（2023年非經(jīng)常性損益公告）。在2023年公告中，與政府補(bǔ)助相關(guān)的非經(jīng)常性損益仍然是重要的列舉項(xiàng)目，但其內(nèi)容已出現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性的變化和調(diào)整。

基于2023年非經(jīng)常性損益公告，結(jié)合相關(guān)監(jiān)管規(guī)定的變化，筆者在本文中對(duì)“科研項(xiàng)目相關(guān)政府補(bǔ)助能否計(jì)入經(jīng)常性損益”問題再次進(jìn)行探討。

01

基于2008年非經(jīng)常性損益公告的探討和結(jié)論

2019年3月，在科創(chuàng)板推出并進(jìn)行注冊(cè)制試點(diǎn)的背景下，上海證券交易所發(fā)布《上海證券交易所科創(chuàng)板股票發(fā)行上市審核問答》（審核問答），似乎為“科研項(xiàng)目相關(guān)政府補(bǔ)助計(jì)入經(jīng)常性損益”提供了一些新的空間。

（一）《IPO財(cái)務(wù)透視—注冊(cè)制下的方法、重點(diǎn)和案例》中的討論

基于2008年非經(jīng)常性損益公告和審核問答，拙作中探討的要點(diǎn)如下：

1、審核問答首次提出了與科研項(xiàng)目相關(guān)的政府補(bǔ)助列入經(jīng)常性損益的可能性。對(duì)于承擔(dān)科研項(xiàng)目較多的公司，取得的相關(guān)政府補(bǔ)助幾乎都能夠符合其所列舉的“與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的相關(guān)性”、“補(bǔ)助是否具有持續(xù)性”等可列入經(jīng)常性損益的標(biāo)準(zhǔn)。

2、審核問答同時(shí)強(qiáng)調(diào)，經(jīng)常性損益認(rèn)定需要符合非經(jīng)常性損益公告中關(guān)于“按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量持續(xù)享受”的條件。在實(shí)踐中，與科研項(xiàng)目相關(guān)的政府補(bǔ)助不可能是定額或定量的，如果依據(jù)審核問答將科研項(xiàng)目的政府補(bǔ)助認(rèn)定為經(jīng)常性損益，那么勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)政府補(bǔ)助列示無法和非經(jīng)常性損益公告相協(xié)調(diào)的情況。

3、與科研項(xiàng)目相關(guān)的政府補(bǔ)助能否依據(jù)審核問答認(rèn)定為經(jīng)常性損益，實(shí)務(wù)中很快出現(xiàn)了一個(gè)IPO公司中微半導(dǎo)體的案例。中微半導(dǎo)體在申報(bào)科創(chuàng)板時(shí)依據(jù)審核問答將與科研項(xiàng)目的政府補(bǔ)助認(rèn)定為經(jīng)常性損益，但經(jīng)交易所四輪問詢之后，又不得不將其更正為非經(jīng)常性損益列示。

根據(jù)對(duì)規(guī)則的分析和討論，結(jié)合已出現(xiàn)的典型監(jiān)管案例，筆者在書中得出的結(jié)論是：在執(zhí)行2008年非經(jīng)常性損益公告的背景下，科研項(xiàng)目相關(guān)政府補(bǔ)助無法認(rèn)定為經(jīng)常性損益。

（二）發(fā)行類第5號(hào)對(duì)于科研項(xiàng)目相關(guān)政府補(bǔ)助的再明確

證監(jiān)會(huì)于2023年2月發(fā)布《監(jiān)管規(guī)則適用指引-發(fā)行類第5號(hào)》（發(fā)行類第5號(hào)），其中的“5-5?科研項(xiàng)目相關(guān)政府補(bǔ)助”中明確規(guī)定：企業(yè)因研究或?qū)ｍ?xiàng)課題等獲得的政府補(bǔ)助,即使政府通過預(yù)算等方式明確各期補(bǔ)助發(fā)放金額,但與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的產(chǎn)量或者銷量等無關(guān),則不屬于定額或定量的政府補(bǔ)助，應(yīng)列入非經(jīng)常性損益。

發(fā)行類第5號(hào)進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“定額或定量”的政府補(bǔ)助是列入經(jīng)常性損益的前提，且明確說明“定額和定量”的補(bǔ)助是與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的產(chǎn)量和銷售相關(guān)，政府發(fā)放的科研項(xiàng)目相關(guān)補(bǔ)助不滿足這一條件。

發(fā)行類第5號(hào)發(fā)布后，審核問答也即不再執(zhí)行，至此，似乎推開過的科研項(xiàng)目政府補(bǔ)助認(rèn)定為經(jīng)常性損益的空間也隨之徹底關(guān)閉。

02

基于2023年非經(jīng)常性損益公告的再次討論

（一）2023年非經(jīng)常性損益公告的變化

下表是與政府補(bǔ)助相關(guān)的非經(jīng)常性損益內(nèi)容的前后對(duì)比。

與2008年公告相比，2023年公告強(qiáng)調(diào)“按照確定的標(biāo)準(zhǔn)享有”，即只要求政府補(bǔ)助的金額有明確的依據(jù)，不再要求“定額或定量”的標(biāo)準(zhǔn)?！皩?duì)公司損益產(chǎn)生持續(xù)影響”，則是從會(huì)計(jì)處理的結(jié)果上強(qiáng)調(diào)政府補(bǔ)助對(duì)利潤(rùn)表的持續(xù)影響，依據(jù)會(huì)計(jì)處理原則，一次性享受的政府補(bǔ)助也可能對(duì)利潤(rùn)表產(chǎn)生持續(xù)影響。

總體而言，2023年非經(jīng)常性損益公告放寬了政府補(bǔ)助認(rèn)定為經(jīng)常性損益的標(biāo)準(zhǔn)，雖然具有一定的會(huì)計(jì)判斷空間，但只要是各級(jí)政府公開發(fā)布政策、申請(qǐng)具有普惠性的政府補(bǔ)助，一般都可以理解為符合國(guó)家政策規(guī)定且有明確的補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)，所以以下重點(diǎn)討論“對(duì)公司損益產(chǎn)生持續(xù)影響”的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）對(duì)公司損益產(chǎn)生持續(xù)影響的不同情況

持續(xù)影響，是一個(gè)時(shí)間段的概念，實(shí)務(wù)中涉及重大的會(huì)計(jì)判斷。激進(jìn)的判斷，以1年（12個(gè)月）、2年（24個(gè)月）或3年（36個(gè)月）作為存在持續(xù)影響的最少時(shí)間段，不同的選擇在實(shí)務(wù)中很可能都會(huì)出現(xiàn)。

持續(xù)影響，是依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生的結(jié)果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)兩類。與資產(chǎn)相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益；與收益相關(guān)的則區(qū)分兩種情況，一是用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用的，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本；一是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用的，在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

根據(jù)上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合實(shí)務(wù)中收到政府補(bǔ)助的不同類別，對(duì)“公司損益產(chǎn)生持續(xù)影響”大體可以分為以下三種情況。

1、收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)分期計(jì)入損益，故分?jǐn)偲陂g大于最少時(shí)間段的政府補(bǔ)助會(huì)對(duì)利潤(rùn)表產(chǎn)生持續(xù)影響。

2、收到與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助且用于持續(xù)補(bǔ)償以后期間成本費(fèi)用

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，如果在未來超過最少時(shí)間段的期間內(nèi)持續(xù)補(bǔ)償以后期間的成本費(fèi)用，在會(huì)計(jì)處理上，實(shí)務(wù)中可能存在據(jù)實(shí)補(bǔ)償或分期分?jǐn)偟葘?duì)補(bǔ)助金額的不同會(huì)計(jì)處理，無論何種處理，都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生持續(xù)影響。

3、收到按政策持續(xù)享受的政府補(bǔ)助

有些政府補(bǔ)助不需要按項(xiàng)目去申請(qǐng)，而是根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)即可以持續(xù)享受。例如，按稅收法規(guī)持續(xù)享受的增值稅退稅，盡管其屬于與收益相關(guān)且直接計(jì)入當(dāng)期收益的政府補(bǔ)助，但由于其持續(xù)享受、持續(xù)計(jì)入當(dāng)期損益，故也會(huì)對(duì)利潤(rùn)表產(chǎn)生持續(xù)影響。

（三）2023年非經(jīng)常性損益公告對(duì)科研項(xiàng)目政府補(bǔ)助產(chǎn)生的影響

對(duì)照2023年非經(jīng)常性損益公告和上述關(guān)于持續(xù)影響的分析，筆者認(rèn)為，科研項(xiàng)目相關(guān)補(bǔ)助很可能在多數(shù)情況下滿足確認(rèn)經(jīng)常性損益的條件。

1、按照確定的標(biāo)準(zhǔn)享有

無論是國(guó)家級(jí)、省級(jí)還是市級(jí)，科研項(xiàng)目相關(guān)補(bǔ)助符合國(guó)家政策規(guī)定，項(xiàng)目補(bǔ)助的申請(qǐng)有明確的依據(jù)和確定的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)各級(jí)政府的相關(guān)預(yù)算發(fā)放。在擺脫了“定額和定量”的桎梏之后，一般應(yīng)視為滿足“按照確定的標(biāo)準(zhǔn)享有”的條件。

2、對(duì)損益產(chǎn)生持續(xù)影響

企業(yè)收到的科研項(xiàng)目相關(guān)政府補(bǔ)助，如果屬于與資產(chǎn)相關(guān)，則很可能滿足對(duì)損益產(chǎn)生持續(xù)影響的條件；如果是與收益相關(guān)，在補(bǔ)償超過最少時(shí)間段的以后期間成本費(fèi)用的情況下，也能夠滿足對(duì)損益產(chǎn)生持續(xù)影響的條件。

3、是否屬于按政策持續(xù)享受的政府補(bǔ)助

絕大部分與科研項(xiàng)目有關(guān)的政府補(bǔ)助均是依托項(xiàng)目進(jìn)行申請(qǐng)，不同的項(xiàng)目依據(jù)的政策文件很可能也不相同，并不能認(rèn)為其是在同一政策下持續(xù)享受的政府補(bǔ)助，所以原則上應(yīng)該以個(gè)別項(xiàng)目來逐一認(rèn)定是否屬于經(jīng)常性損益。

按照以個(gè)別項(xiàng)目來進(jìn)行認(rèn)定的思路，即便企業(yè)在連續(xù)幾個(gè)年度內(nèi)只有一個(gè)取得了政府補(bǔ)助的科研項(xiàng)目，只要其會(huì)計(jì)影響超過最少時(shí)間段，就能夠符合作為經(jīng)常性損益的條件；如果連續(xù)多個(gè)科研項(xiàng)目取得了政府補(bǔ)助，但每個(gè)項(xiàng)目補(bǔ)助對(duì)損益的影響都是即時(shí)性的，那么原則上所有補(bǔ)助都無法認(rèn)定為經(jīng)常性損益。

從非經(jīng)常性損益的定義出發(fā)，連續(xù)取得多項(xiàng)補(bǔ)助應(yīng)該比只取得一項(xiàng)補(bǔ)助顯然更具有“與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的相關(guān)性”，從這個(gè)角度，僅以個(gè)別項(xiàng)目來進(jìn)行認(rèn)定似乎并不十分合理。如果將科研項(xiàng)目相關(guān)的政府補(bǔ)助作為一個(gè)類別，或者將同一政策文件下取得的科研項(xiàng)目作為一個(gè)類別，即不以單個(gè)項(xiàng)目對(duì)損益的影響為判斷標(biāo)準(zhǔn)，只要在該類別下的科研項(xiàng)目補(bǔ)助在連續(xù)年度均存在對(duì)當(dāng)期損益的重要影響，就認(rèn)為其符合經(jīng)常性損益的認(rèn)定，似乎是更為合理的選擇。

03

科研項(xiàng)目相關(guān)政府補(bǔ)助計(jì)入經(jīng)常性損益的結(jié)論和建議

2023年非經(jīng)常性損益公告發(fā)布之后，政府補(bǔ)助的變化對(duì)于實(shí)務(wù)的影響立竿見影：某上市公司于2024年1月27日公布了其2023年度報(bào)告，年報(bào)中披露，其已根據(jù)2023年非經(jīng)常性損益公告相關(guān)規(guī)定，公司將設(shè)備投資補(bǔ)貼政府補(bǔ)助認(rèn)定為經(jīng)常性損益。設(shè)備投資補(bǔ)貼政府補(bǔ)助顯然不滿足“定額或定量”的條件，故公司前期都將其認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。

盡管上述案例并沒有說明其設(shè)備投資補(bǔ)貼是否與科研項(xiàng)目相關(guān)，但已經(jīng)實(shí)實(shí)在在地驗(yàn)證了不以“定額或定量”作為條件，以及與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助產(chǎn)生持續(xù)影響等新的原則。

綜上分析，本文所形成的結(jié)論和對(duì)實(shí)務(wù)的建議如下：

1、依托個(gè)別項(xiàng)目進(jìn)行非經(jīng)常性損益的判斷

根據(jù)2023年非經(jīng)常性損益公告和已有的實(shí)務(wù)案例，對(duì)企業(yè)取得的與科研項(xiàng)目相關(guān)的政府補(bǔ)助，可以對(duì)個(gè)別項(xiàng)目進(jìn)行逐一分析，滿足持續(xù)性影響條件的，可以確認(rèn)為經(jīng)常性損益。

2、能否以同一類別進(jìn)行非經(jīng)常性損益的判斷有待觀察

在確認(rèn)為經(jīng)常性損益時(shí)，企業(yè)是否將科研項(xiàng)目相關(guān)政府補(bǔ)助作為同一類別或者將同一政策下的科研項(xiàng)目作為同一差別，按持續(xù)享受的政府補(bǔ)助來判斷對(duì)損益的持續(xù)性影響，尚需要在實(shí)務(wù)中進(jìn)行觀察和總結(jié)。如果以類別代替?zhèn)€別項(xiàng)目進(jìn)行判斷，將會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大經(jīng)常性損益認(rèn)定的范圍。

3、IPO中應(yīng)更加注重謹(jǐn)慎性

IPO依據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引-發(fā)行類第5號(hào)》的相關(guān)內(nèi)容尚待根據(jù)2023年非經(jīng)常性損益公告進(jìn)行更新一致。對(duì)于IPO企業(yè)而言，從更為看重謹(jǐn)慎性以及防止出現(xiàn)業(yè)績(jī)粉飾的角度出發(fā)，筆者建議：一是以3年（36個(gè)月）作為存在持續(xù)影響的最少時(shí)間段來進(jìn)行經(jīng)常性損益的界定；二是對(duì)于IPO報(bào)告期內(nèi)零星取得的政府補(bǔ)助項(xiàng)目，即便滿足持續(xù)性影響的條件，也有可能以偶發(fā)性取得為由作為非經(jīng)常性損益處理。

來源葉金福